V konkretnem primeru gre za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja (podjemna pogodba). Dohodek iz drugega pogodbenega razmerja vključuje vsak posamezen dohodek za opravljeno delo ali storitev, torej tudi dohodek, dosežen po podjemni pogodbi (38. člen ZDoh-2). Po ZDoh-2[1] se dohodki iz drugega pogodbenega razmerja uvrščajo med dohodke iz zaposlitve. Takšni dohodki fizične osebe, ki bremenijo slovensko pravno osebo – rezidenta RS, imajo skladno z določbami 8. člena in 1. točke prvega odstavka 10. člena ZDoh-2, vir v Sloveniji.

Obračun dohodnine je urejen tudi v konvencijah. Predvsem je pomemben 15. člen konvencije (konkretno med Slovenijo in ZDA t.j. Zakon o ratifikaciji Konvencije med Republiko Slovenijo in Združenimi državami Amerike o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja (BUSIDO), ker upoštevamo, da je oseba, ki je opravila to delo, rezident ZDA), ki ureja dohodke iz odvisnega razmerja. V skladu s prvim odstavkom tega člena sme Slovenija obdavčevati le dohodke nerezidentov, ki jih ti dosegajo z delom v Sloveniji (če bi bilo primeroma delo fizično opravljeno zunaj Slovenije, bi Slovenija izgubila pravico obdavčitve. V tem primeru bi se ugodnost iz konvencije uveljavlja pred izplačilom z obrazcem KIDO 5 ali po izplačilu z obrazcem KIDO 12). Vendar glede na dejstvo, da bo v konkretnem primeru fizična oseba opravljala svoje delo v Sloveniji, ima pravico do obdavčitve izključno Slovenija.

Pravna oseba je v tem primeru plačnik davka, saj se v skladu z 58. členom ZDavP-2[2] šteje, da je dohodek iz zaposlitve zaposlenemu tuji fizični osebi izplačala v svoje breme, zato je dolžna od tega dohodka izračunati in plačati akontacijo dohodnine.

Davčna osnova je vsak posamezni dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10 % dohodka in obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačati delojemalec.

Poleg normiranih stroškov lahko nerezident uveljavlja tudi dejanske stroške prevoza in prenočitve, ki so povezani z opravljanjem pogodbenega dela na podlagi dejanskih dokazil (računov) pod pogoji in do višin, ki jih je določila vlada z Uredbo[3].

Nerezident lahko sam pri FURS-u vloži zahtevek za zmanjšanje davčne osnove od dohodka iz zaposlitve (iz drugega pogodbenega razmerja) zaradi uveljavljanja dejanskih stroškov prevoza in nočitve, v 15 dneh od dneva izplačila dohodka (Zahtevek za zmanjšanje davčne osnove od dohodka iz zaposlitve (iz drugega pogodbenega razmerja) zaradi uveljavljanja dejanskih stroškov).

Akontacija dohodnine se obračuna po stopnji 25 %.

Poleg dohodnine pa je dohodke iz drugega pogodbenega razmerja nerezidenta v določenih primerih obdavčen tudi z 8,85 % in 15,5 % prispevkom za PIZ (18. člen in druga alineja prvega odstavka 20. člena ZPIZ-2). Pri nerezidentih iz tretjih držav je glede obračuna in plačila prispevkov za PIZ primarno pomembno, ali je bilo delo opravljeno v Sloveniji ali v tretji državi. V konkretnem primeru bo delo opravljeno v Sloveniji.

Za osebe, ki so državljani tretjih držav (za katere ne veljajo pravila koordinacije sistemov socialne varnosti po Uredbi (ES) št. 883/2004), ki opravijo delo v Sloveniji in je izplačevalec v Sloveniji, je zavarovanje po določbah ZPIZ-2 obvezno[4]. Od izplačanih prejemkov tem nerezidentom morajo izplačevalci avtorskih honorarjev in drugih dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja obračunati in plačati 8,85 % in 15,5 % prispevek za PIZ (18. člen in druga alineja prvega odstavka 20. člena ZPIZ-2).

Prispevka za zdravstveno zavarovanje po stopnjah 6,36 % in 0,53 % (prispevki po 17. in 55.a členu ZZVZZ) se plačujeta od dohodkov iz drugega pravnega razmerja, ki se izplačujejo osebam, ki so vključene v obvezno zdravstveno zavarovanje v Republiki Sloveniji. V kolikor državljan članice EU oziroma državljan tretje države ni vključen v obvezno ZZ v RS, se od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja, ne plačajo ti prispevki za ZZ.

Izplačilo po podjemni pogodbi je tudi obremenjeno z posebnim davkom na določene prejemke, tudi če se dohodek izplačuje tujcu, ne glede na to, ali storitve opravlja v Sloveniji ali tujini (3. člen ZDDP[5]). Davčna osnova je bruto izplačilo posamezniku za opravljeno delo ali storitev po podjemni pogodbi, stopnja davka pa je 25 %.

Davčne številke ni potrebno predložiti izplačevalcu dohodkov pred izplačilom dohodka nerezidentu, ki v Sloveniji dosega zgolj občasne dohodke (neperiodične narave – npr. občasne dohodke po podjemni pogodbi, občasne avtorske honorarje ipd.) in nima slovenske davčne številke. V takšnih primerih si mora slovenski izplačevalec od nerezidenta pridobiti njegovo osebno ime, naslov, identifikacijsko številko ter državo rezidentstva (35/5 ZDavP-2).

Povzetek postopka v konkretnem primeru

Dohodek ima vir v Sloveniji po 10/1/1 ZDoh-2 in po konvenciji z ZDA, saj bo fizična oseba opravila delo v Sloveniji, dohodek pa bremeni slovenskega rezidenta izplačevalca. Davčna osnova je vsak posamezni dohodek (vključno z morebitnimi povračili stroškov in bonitetami). Priznajo se 10 % normirani stroški. Akontacija dohodnine pa se obračuna po stopnji 25 % .

Izplačevalec mora od dohodkov nerezidenta iz tretje države (ZDA) obračunati prispevka za PIZ, ker je nerezident delo opravil v Sloveniji za slovenskega izplačevalca (8,85 % in 15,5 %).

Izplačevalec ne bo obračunal prispevka za zdravstvo (zavarovanca) 6,36 % od dohodka in prispevka za poškodbe pri delu (delodajalca) 0,53 % od dohodka, ker nerezident ni vključen v sistem obveznega zdravstvenega zavarovanja v Sloveniji.

Obračuna se še 25 % posebni davek na določene prejemke.

Izplačevalec dohodka predloži preko eDavkov obrazec REK-2 z oznako vrste dohodka 2501 in obrazec iREK z oznako vrste dohodka 1230.

V iREK obrazcu:

- v polje A001 vnese davčno številko nerezidenta. Če je nima, ker prejme enkratni oziroma občasni dohodek v Sloveniji (35/5 ZDavP-2), v polje A002 vpiše identifikacijsko številko nerezidenta,

- v polju A004 označi, da je fizična oseba nerezident,

- polje A024 – Oseba ni zavarovanec po 15. ali 20. členu ZZVZZ obkljuka, ker fizična oseba - nerezident ni vključena v sistem obveznega zdravstvenega zavarovanja v Sloveniji.

Morebitna povračila stroškov (prenočitve, prevoz) bi bila obdavčena enako kot denarni dohodek. Predavatelj pa lahko s pisnim zahtevkom v 15 dneh od izplačila dohodka od FURS-a zahteva zmanjšanje osnove za dohodnino za dejanske stroške prevoza na delo in z njega ter prenočitve, povezane z ustvarjanjem dohodka iz avtorske pogodbe, oboje pod pogoji in do zneskov iz uredbe o povračilih stroškov.

[1] Zakon o dohodnini – ZDoh-2 (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 9/12 – odl. US, 24/12, 30/12, 40/12 – ZUJF, 75/12, 94/12, 52/13 – odl. US, 96/13, 29/14 – odl. US, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19, 39/22 in 132/22 – odl. US)

[2] Zakon o davčnem postopku – ZDavP-2 (Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 101/13 – ZDavNepr, 111/13, 22/14 – odl. US, 25/14 – ZFU, 40/14 – ZIN-B, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 13/18 – ZJF-H, 36/19, 66/19, 145/20 – odl. US, 203/20 – ZIUPOPDVE, 39/22 – ZFU-A, 52/22 – odl. US in 87/22 – odl. US)

[3] Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja – Uredba (Uradni list RS, št. 140/06, 76/08, 63/17, 71/18, 104/21, 114/21, 87/22 in 113/22)

[4] Usmeritve organov v gradivu: DRUGA PRAVNA RAZMERJA V TRETJIH DRŽAVAH, Obveznost zavarovanja in plačila prispevkov po ZPIZ-2 in ZZVZZ, z dne 22.1.2018 (https://www.fu.gov.si/fileadmin/Internet/Davki_in_druge_dajatve/Podrocja/Prispevki_za_socialno_varnost/Opis/Druga_pravna_razmerja_v_tretjih_drzavah.pdf)

[5] Zakon o posebnem davku na določene prejemke (Uradni list RS, št. 72/93, 22/94, 45/95 in 12/96)