2.1 Zavezanci za dohodnino

Zavezanci za dohodnino so fizične osebe, ki so rezidenti ali nerezidenti in to ne glede na starost. Z dohodnino so obdavčeni vsi dohodki, razen tistih, ki jih Zakon o dohodnini[1] uvršča med oproščene plačila dohodnine in tistih, ki ne štejejo za dohodke obdavčene po navedenem zakonu.

Rezidenti so obdavčeni po načelu svetovnega dohodka (od dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji in dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije).

Nerezidenti so obdavčeni po načelu virov dohodka (od dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji).

Dohodek ima vir v Sloveniji, če je po katerikoli od določbi ZDoh-2 mogoče določiti vir dohodka v Sloveniji.

2.1.1 Rezident

Katera fizična oseba je davčni rezident Republike Slovenije, določa 6. člen ZDoh-2. Zavezanec je rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje katerega od naslednjih pogojev:

1. ima uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji;
2. biva izven Slovenije zaradi zaposlitve v diplomatskem predstavništvu, konzulatu, mednarodni misiji Republike Slovenije ali stalnem predstavništvu RS pri EU ali stalnem predstavništvu RS pri mednarodni organizaciji, kot javni uslužbenec z diplomatskim ali konzularnim statusom, ali je zakonec ali vzdrževani družinski član takega javnega uslužbenca in prebiva s to osebo;
3. je bil rezident Slovenije v kateremkoli obdobju preteklega ali tekočega leta in biva izven Slovenije zaradi zaposlitve:

a) v diplomatskem predstavništvu, konzulatu, mednarodni misiji Republike Slovenije ali stalnem predstavništvu RS pri EU ali stalnem predstavništvu RS pri mednarodni organizaciji, kot javni uslužbenec v tehnični ali administrativni funkciji, brez diplomatskega ali konzularnega statusa;

b) kot javni uslužbenec ali funkcionar v državnem organu ali organu lokalne skupnosti, in sicer v državi, ki na podlagi vzajemnosti takega uslužbenca ne šteje za svojega rezidenta;

c) kot uslužbenec v institucijah Evropskih skupnosti, Evropski centralni banki, Evropski investicijski banki ali Evropskem investicijskem skladu, ali je zakonec, ki ni zaposlen in ne opravlja dejavnosti, ali vzdrževan otrok takega uslužbenca in prebiva s to osebo;

1. je bil rezident Slovenije v kateremkoli obdobju preteklega ali tekočega leta in biva izven Slovenije zaradi opravljanja funkcije poslanca v Evropskem parlamentu;
2. ima svoje običajno bivališče ali središče svojih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji, ali
3. je v kateremkoli času v davčnem letu prisoten v Sloveniji skupno več kot 183 dni.

Vsi navedeni kriteriji za ugotavljanje statusa rezidenta enakovredni. To pomeni, da oseba velja za rezidenta Slovenije, če je izpolnjen katerikoli od navedenih kriterijev.

2.1.2 Nerezident

Če noben od kriterijev za rezidentstvo RS ni izpolnjen, se oseba šteje za nerezidenta RS. V 7. členu ZDoh-2 pa so določeni pogoji, ko se fizična oseba kljub izpolnjevanju vsaj enega pogoja iz 6. člena ZDoh-2, vseeno šteje za nerezidenta že na podlagi ZDoh-2:

― opravlja delo kot oseba z diplomatskim ali konzularnim statusom v Sloveniji v diplomatskem predstavništvu, konzulatu ali mednarodni misiji skupine tujih držav ali tuje države, ali je zakonec ali vzdrževani družinski član take osebe in prebiva s to osebo, če ni slovenski državljan;

― bi postal rezident samo zaradi opravljanja dela kot funkcionar, strokovnjak ali uslužbenec mednarodne organizacije, če ni slovenski državljan;

― bi postal rezident samo zaradi zaposlitve:

a) v diplomatskem predstavništvu, konzulatu ali mednarodni misiji tuje države v Sloveniji kot javni uslužbenec v tehnični ali administrativni funkciji brez diplomatskega ali konzularnega statusa in ni slovenski državljan;

b) kot uslužbenec tuje države v Sloveniji v funkciji, ki ni diplomatska, konzularna ali mednarodna, pod pogojem, da ta tuja država na podlagi vzajemnosti podobnega uslužbenca Republike Slovenije ne šteje za svojega rezidenta;

c) kot uslužbenec v institucijah Evropskih skupnosti, Evropski centralni banki ali Evropski investicijski banki, v Sloveniji;

― je fizična oseba, ki izpolnjuje naslednje pogoje:

a) bo bivala v Sloveniji izključno zaradi zaposlitve kot tuj strokovnjak za dela, za katera v Sloveniji ni dovolj ustreznega kadra,

b) ni bila rezident v kateremkoli času petih let pred prihodom v Slovenijo,

c) ni lastnik nepremičnine v Sloveniji, in

d) bo bivala v Sloveniji skupno manj kot 365 dni v dveh zaporednih davčnih letih;

― je fizična oseba, ki biva v Sloveniji izključno zaradi študija ali zdravljenja.

Drugi odstavek 7. člena ZDoh-2, ki se uporablja od 1. januarja 2017, določa, da se zavezanec ne glede na 6. člen ZDoh-2, šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice.

V primeru, ko se pojavi vprašanje dvojnega rezidentstva (tj. rezident Slovenije po 6. členu ZDoh-2 in rezident države, s katero ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo), se to vprašanje presoja v okviru postopka uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi v Sloveniji ali v okviru postopka skupnega dogovarjanja po mednarodni pogodbi, kakor tudi v samem ugotovitvenem postopku določitve rezidentstva na podlagi določb ZDoh-2.

Posameznik, ki želi formalno urediti svoj rezidentski status, predloži vlogo za ureditev rezidentskega statusa h kateri lahko priloži izpolnjen vprašalnik »Vloga za ugotavljanje rezidentskega statusa po ZDoh-2 – prihod v RS« oziroma vprašalnik »Vloga za ugotavljanje rezidentskega statusa po ZDoh-2 – odhod iz RS« ali obrazec za ugotavljanje rezidentskega statusa po 4. točki prvega odstavka 7. člena ZDoh-2.

[1] Zakon o dohodnini – ZDoh-2 (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 9/12 – odl. US, 24/12, 30/12, 40/12 – ZUJF, 75/12, 94/12, 52/13 – odl. US, 96/13, 29/14 – odl. US, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19 in 66/19)

2.2 Predmet obdavčitve

Z dohodnino so obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu.

Dohodki so vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni z ZDoh-2 drugače določeno. Kot dohodek se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet.

Dohodek, prejet v naravi, se določi na podlagi primerljive tržne cene, če ni z zakonom drugače določeno.

Dohodek je pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet, če ni s tem zakonom drugače določeno.

Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi.

Dohodki po ZDoh-2 so:

1. dohodek iz zaposlitve,
2. dohodek iz dejavnosti,
3. dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti,
4. dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice,
5. dohodek iz kapitala,
6. drugi dohodki.

2.2.1 Splošna pravila

Pri izplačilih med povezanimi osebami se kot osnova za ugotovitev višine dohodka uporabljajo primerljive tržne cene.

Metode primerljivih tržnih cen so določene z Zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb.

TRADICIONALNE METODE

- metoda primerljivih prostih cen

- metoda preprodajnih cen

- metoda dodatka na stroške

METODE TRANSAKCIJSKEGA DOBIČKA

- metoda stopnje čistega dobička

- metoda porazdelitve dobička

2.2.2 Povezana oseba

Povezana oseba po 16. členu ZDoh-2 je družinski član ali katerakoli oseba, ki jo nadzira ali običajno nadzira zavezanec. Za družinskega člana se šteje zakonec zavezanca, prednik ali potomec zavezanca ali njegovega zakonca, zakonec prednika ali potomca zavezanca ali njegovega zakonca, bratje in sestre oziroma polbratje in polsestre ter posvojenci in posvojitelji. Za družinskega člana se šteje tudi partner oziroma partnerica, s katerim zavezanec živi v registrirani istospolni partnerski skupnosti, po zakonu, ki ureja registracijo istospolne partnerske skupnosti. Šteje se, da oseba nadzira drugo osebo, kadar ima lastniški delež ali pravico do lastniškega deleža v višini najmanj 25% v obliki vrednosti vseh deležev ali v obliki glasovalne pravice na podlagi lastniških deležev v konkretni osebi. Za namene določitve nadzora se šteje, da ima določena oseba v lasti vse lastniške deleže, ki jih ima neposredno ali posredno v lasti katerakoli oseba, ki je povezana s to določeno osebo.

2.2.3 Pripisovanje

Če je pravica do dohodka prenesena na drugo osebo, se šteje, da je prejemnik tega dohodka oseba, ki je navedeno pravico prenesla, razen če je hkrati opravljen tudi neomejen in nepreklicen prenos premoženja, ki je vir dohodka iz navedenega premoženja, na drugo osebo, če ni z ZDoh-2 drugače določeno.

2.2.4 Ostala splošna pravila (16. člen ZDoh-2)

Dohodki in stroški v tuji valuti se preračunavajo po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan pridobitve dohodka oziroma na dan nastanka stroška.

Dohodek, prejet v naravi, se poveča s koeficientom davčnega odtegljaja, če ni drugega dohodka, prejetega v denarju pri izplačevalcu dohodka v naravi ali ta ni zadosten.

Če posamezni dohodek zavezanca izvira delno iz zaposlitve in delno iz prenosa premoženjske pravice, se šteje, da je v celoti dohodek iz zaposlitve.

Če posamezni dohodek zavezanca izvira delno iz dejavnosti in delno iz prenosa premoženjske pravice, se šteje, da je v celoti dohodek iz dejavnosti.

2.3 Neobdavčeni dohodki in oprostitve plačila dohodnine

2.3.1 Kaj ni dohodek po ZDoh-2

Tako so v 19. členu definirani posamezni prejemki, ki ne štejejo za dohodek v smislu zakona. Gre za taksativno navedene prejemke posameznika, ki ne štejejo za dohodek, ki bi se lahko obdavčil z dohodnino. To pa ne pomeni, da te vrste prejemkov niso podvržene obdavčitvi z morebitnimi drugimi davki, da so torej neobdavčene. Kot takšni so v zakonu navedeni naslednji prejemki:

– dediščine;

– volila (razen tistih, ki jih fizična oseba prejme v zvezi z opravljanjem dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2) (volilo je oporočno naklonilo neke koristi osebi, katere oporočitelj ne postavi za dediča. Korist je lahko določena stvar, pravica, naložitev izpolnitve določeni osebi, izplačilo denarja, odpust dolga, vzdrževanje določene osebe, določena storitev, opustitev ali dopustitev v korist določene osebe, ali trpljenje določene stvari v korist določene osebe. Volilo pri nas ureja Zakon o dedovanju (ZD);

– darila, prejeta od fizične osebe, ki ni delodajalec prejemnika (ali z delodajalcem povezana oseba) ali delodajalec osebe, ki je povezana s prejemnikom (razen daril, ki jih fizična oseba prejme v zvezi z opravljanjem dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2);

– dobitki od iger na srečo po zakonu, ki ureja igre na srečo;

– izplačila, ki jih prejme fizična oseba na podlagi zavarovanja za primer bolezni, poškodbe ali invalidnosti, katerega zakon, ki ureja zavarovalništvo, ne določa kot obvezno zavarovanje, ali izplačila na podlagi zavarovanja za škodo, povzročeno na osebnem premoženju;

– sredstva ali dobički, ki jih pridobi fizična oseba na podlagi prenosov sredstev med svojim podjetjem, v katerem samostojno opravlja dejavnost, in svojim gospodinjstvom ali na podlagi prenehanja opravljanja dejavnosti;

– ugodnost, ki jo prejme fizična oseba pri nakupu blaga in storitev, vključno s priložnostnim prejemom dodatnega blaga ali storitev, če je taka ugodnost dostopna vsem strankam pod enakimi pogoji in ni v zvezi z zaposlitvijo ali dejavnostjo fizične osebe.

2.3.2 Oproščeni dohodki

Plačila dohodnine so oproščeni naslednji dohodki (izvzeti iz obdavčitve zaradi določenih – predvsem socialnih – interesov):

– denarne pomoči, ki jo posameznik prejme zaradi naravne in druge nesreče;

– subvencije (nekatere subvencije iz proračuna, subvencije mladim družinam za prvo reševanje stanovanjskega vprašanja; enkratna solidarnostna pomoč; pomoči, prejete od humanitarne ali invalidske organizacije, dobrodelne ustanove, države ali lokalne skupnosti);

– dohodki, po posebnih zakonih (po zakonu o vojnih invalidih, žrtvah vojnega nasilja invalidnine, po zakonu o vojnih veteranih ipd.);

– dohodki iz naslova starševskega varstva in zavarovanja za primer brezposelnosti (starševski dodatek in pomoči ob rojstvu otroka, otroškia dodatek, dodatek za veliko družino in dodatek za nego za otroka, denarna pomoč za brezposelnost, …);

– dohodki iz naslova obveznega pokojninskega, invalidskega in zdravstvenega zavarovanja (invalidnina, invalidski in varstveni dodatek, dodatek za pomoč in postrežbo, nadomestila za invalidnost po zakonu o socialnem vključevanju invalidov, komunikacijski dodatek po zakonu o osebni asistenci, …);

– dohodki, povezani z zagotavljanjem varnosti, zaščite in reševanja (nadomestila za uporabo sredstev, ki jih je zavezanec dal na razpolago za obrambne potrebe in za potrebe varstva pred naravnimi in drugimi nesrečami, dohodki prejeti za delo v rezervni vojaški sestavi, civilni zaščiti ali prostovoljnem služenju vojaškega roka, …);

– dohodki v zvezi z izobraževanjem (štipendije, regresiranje šolske prehrane, vozovnic …);

- dohodki, povezani s kmetijsko in gozdarsko dejavnostjo (prejemki v okviru strojnih krožkov, kmetijska in gozdno okoljska plačila, nekateri ukrepi kmetijske politike, …);

– odškodnine (neupravičeno priprtim, žrtvam vojnega nasilja, kaznivega dejanja);

– vrnitev premoženja (denacionalizacija, …);

– dohodki, povezani z družinskimi razmerji (preživnine, plačila skrbniku);

– drugi dohodki v zvezi s sodnimi in upravnimi postopki (zamudne obresti, povračila stroškov);

– dohodki iz zaposlitve in iz dejavnosti (za občasno delo invalidov, za nego in pomoč invalidom, prejemki za delo med prestajanjem pripora, zapora ali prevzgoje, prejemki rejnikov, denarne nagrade za nekatere medalje);

– drugo (dobiček iz kapitala pri odsvojitvi premičnin, razen izjem, dohodek učencev in dijakov iz naslova prodaje odpadnega papirja, pokojninske rente in odkupne vrednosti, izplačane po zakonu o prvem pokojninskem skladu in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb, posmrtnine);

– dohodki nerezidentov (pod določenimi pogoji dobiček iz kapitala, obresti za rezidente druge države članice EU, dohodek iz zaposlitve pri tujem diplomatskem predstavništvu ali konzulatu, nekateri dohodki iz dejavnosti);

– dohodki iz zaposlitve rezidentov uslužbencev v institucijah Evropske skupnosti, Evropski centralni banki, Evropskem monetarnem inštitutu ali Evropski investicijski banki.

Oproščeni dohodki so podrobneje določeni od 20. do 34. člena ZDoh-2.

Poleg navedenih dohodkov, ki so oproščeni dohodnine neposredno po ZDoh-2, pa so oproščeni dohodnine tudi določenih dohodki, izplačani po Zakonu o interventnih ukrepih za zajezitev epidemije COVID-19 in omilitev njenih posledic za državljane in gospodarstvo, ki opredeljuje posamezne vrste dohodkov, ki so po svoji naravi vključeni v definicijo obdavčljivega dohodka, vendar so izplačani v obliki izredne pomoči in so oproščeni plačila dohodnine.

2.4 Kako plačujemo dohodnino?

Dohodnino plačujemo kot:

― akontacijo dohodnine

― letni davek (poračun)

― dokončni davek

2.4.1 Akontacija dohodnine

Akontacijo dohodnine načeloma plačamo ob izplačilu posameznega dohodka. Plačilo akontacije dohodnine opravi plačnik davka v obračunu davčnega odtegljaja (npr. akontacijo dohodnine od plače obračuna in plača delodajalec, ki je izplačal plačo). Plačnik davka je običajno izplačevalec dohodka.

Ko dohodek izplača oseba, ki ni plačnik davka v Sloveniji (npr. izplačevalec dohodka je fizična oseba ali pa fizična oseba prejme dohodek iz tujine od tujega izplačevalca), je dolžan prejemnik dohodka sam napovedati prejem dohodka. Finančna uprava RS na podlagi napovedi zavezancu izda odločbo o odmeri akontacije dohodnine. Rok za vložitev napovedi je odvisen od vrste izplačanega dohodka.

Dohodnino na letni ravni ugotovi Finančna uprava z odločbo. V letno davčno osnovo se vštevajo dohodki, od katerih je bila med letom plačana akontacija dohodnine, pri čemer se ta akontacija odšteje od odmerjene dohodnine na letni ravni.

2.4.2 Letna odmera dohodnine

Davčni organ na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga, zavezancem za dohodnino sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine (IID), ki se pod določenimi pogoji šteje za odločbo o odmeri dohodnine.

Davčni zavezanec je dolžan preveriti informativni izračun dohodnine. V primeru, ko se ne strinja z informativnim izračunom, mora v roku 15 dni od vročitve le-tega vložiti ugovor, ki se šteje za njegovo napoved za odmero dohodnine. Tako ravna v primeru, ko je njegova davčna obveznost previsoko ugotovljena, kakor tudi, ko je njegova davčna obveznost ugotovljena prenizko. V ugovoru zoper informativni izračun pa lahko davčni zavezanec uveljavlja tudi posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane (če le-te ni uveljavljal med letom oziroma posredoval podatkov Finančni upravi RS do 5. februarja tekočega leta za preteklo leto).

V primeru, ko se davčni zavezanec strinja z informativnim izračunom, mu ni treba storiti ničesar. V tem primeru se šteje, da se odpoveduje pritožbi, informativni izračun dohodnine pa bo samodejno postal odločba o odmeri dohodnine.

Če zavezancu informativni izračun za dohodnino ni bil vročen najkasneje do 15. junija tekočega leta za preteklo leto, mora vložiti napoved za odmero dohodnine najkasneje do 31. julija tekočega leta za preteklo leto.

Na podlagi letne odmere, ki poteka na podlagi informativnih izračunov dohodnine (IID), ki jih zavezanci prejmejo na dom (med letom se plačuje akontacija dohodnine) se obdavčujejo:

– dohodek iz zaposlitve,

– dohodek iz dejavnosti (če se davčna osnova ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov),

– dohodek iz osnovne kmetijske in gozdarske dejavnosti,

– dohodek iz prenosa premoženjske pravice,

– drugi dohodki.

Navedeni dohodki se obdavčujejo z dohodnino sintetično prek progresivnih stopenj (16, 26, 33, 39 ali 50 odstotkov) in ob upoštevanju davčnih olajšav.

2.4.3 Davčne olajšave

Davčni zavezanci (rezidenti) lahko letno davčno osnovo za odmero dohodnine znižajo z davčnimi olajšavami največ do višine pozitivne davčne osnove, to pomeni, da je letna davčna osnova nič, če je znesek davčnih olajšav višji kot je letna davčna osnova.

ZDoh-2 razvršča olajšave na splošne, osebne, posebne osebne, posebne olajšave, olajšave za rezidente držav članic EU oziroma EGP ter olajšavo za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje.

Splošna olajšava v višini 3.500 evrov se prizna vsakemu rezidentu, pod pogojem, da drugi zavezanec za njega ne uveljavlja posebne olajšave za vzdrževanega družinskega člana. Splošna olajšava je različna glede na obseg dohodka.

Osebne olajšave

― Invalidu s 100% telesno okvaro, se prizna zmanjšanje letne davčne osnove v višini 14.971 eurov letno, če mu je bila priznana pravica do tuje nege in pomoči, na podlagi odločbe Zavoda za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Slovenije, centra za socialno delo ali upravnega organa, pristojnega za varstvo borcev in vojaških invalidov.

― Zavezancem, ki prejemajo pokojnino iz obveznega invalidskega zavarovanja ali poklicno pokojnino iz obveznega dodatnega pokojninskega zavarovanja ali priznavalnino po zakonu o republiških priznavalninah in zakonu o uresničevanju javnega interesa na področju kulture ali invalidnino po predpisih, ki urejajo obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, se prizna zmanjšanje dohodnine v višini 13,5 odstotka odmerjene pokojnine, priznavalnine oz. invalidnine. Olajšava se prizna največ v višini dohodnine, obračunane od posameznega dohodka.

Posebne osebne olajšave

― Pod določenimi pogoji se samozaposlenim v kulturi, samostojnim novinarjem in samostojnim poklicnim športnikom prizna zmanjšanje davčne osnove iz dejavnosti v višini 15 odstotkov prihodkov letno do zneska 25.000 eurov prihodkov iz dejavnosti v letu, za katero se odmerja dohodnina.

― »Študentska olajšava« v višini 100 % splošne olajšave (3.500,00 eurov za leto 2021), se dijakom in študentom za dohodke, prejete prek pooblaščenega študentskega servisa, prizna do dopolnjenega 26. leta starosti in tudi starejšim od 26 let, če se vpišejo na študij do 26. leta starosti, in sicer za dodiplomski študij za največ šest let od dneva vpisa in za podiplomski študij za največ štiri leta od dneva vpisa. Omenjena olajšava se prizna vsakemu študentu ne glede na prejete letne dohodke.

Posebna olajšava za vzdrževane družinske člane

Lahko jo uveljavlja vsak, ki ima pravico do tega, ne glede na to, ali je vzdrževane družinske člane uveljavljal med letom ali ne. Splošno pravilo za uveljavljanje olajšave za vzdrževane družinske člane poleg drugih pogojev zahteva, da ima vzdrževani družinski član prijavljeno bivališče v Sloveniji ali je državljan Slovenije oz. druge države EU ali je rezident države, s katero ima Slovenija sklenjeno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki omogoča izmenjavo informacij zaradi izvajanja domače zakonodaje.

Če zavezanec ni vse leto vzdrževal družinskega člana, se za priznanje olajšave upošteva le čas, ko je zavezanec dejansko preživljal tega člana.

Vzdrževani družinski člani so lahko brez omejitev otroci do 18. leta starosti. Vsi ostali (npr. starejši otroci od 18 let, zakonski partnerji in starši zavezanca) pa morajo izpolnjevati posebne pogoje (115. člen ZDoh-2).

2.4.4 Dohodnina kot dokončni davek

Cedularno – plačani davek je dokončen in se dohodki ne vštevajo v letno davčno osnovo. Tako se obdavčujejo:

– dohodek iz dejavnosti (če se davčna osnova ugotavlja z upoštevanjem normiranih odhodkov),

– dohodek iz kapitala (obresti, dividende, dobiček iz kapitala),

– dohodek iz oddajanja premoženja v najem.

Navedeni dohodki se obdavčujejo z dohodnino po proporcionalni stopnji in brez upoštevanja davčnih olajšav.

Za dokončni davek velja tudi akontacija dohodnine, plačana za nerezidenta, ki ni davčni zavezanec za dohodnino.

2.5 Dohodki iz zaposlitve

Dohodek iz zaposlitve je na podlagi 36. člen ZDoh-2 vsak dohodek, prejet na podlagi pretekle ali sedanje zaposlitve. Vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo.

Za zaposlitev se šteje tudi vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev in ustvarjanjem ali izvedbo avtorskega dela, ne glede na čas trajanja.

Dohodek iz zaposlitve je torej dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi.

2.5.1 Dohodki iz delovnega razmerja

Med dohodke iz delovnega razmerja se v skladu s 37. členom ZDoh-2 uvršča:

― plača, nadomestilo plače in vsako drugo plačilo za opravljeno delo;

― regres za letni dopust, dohodek na podlagi udeležbe na dobičku prejet iz delovnega razmerja, jubilejna nagrada, odpravnina, solidarnostna pomoč;

― povračilo stroškov v zvezi z delom;

― boniteta, ki jo delodajalec zagotovi v korist delojemalca ali njegovega družinskega člana,

― vsako izplačilo delodajalca v zvezi s prenehanjem veljavnosti pogodbe o zaposlitvi in podobni prejemki;

― prejemki, prejeti zaradi začasnega neizplačila dohodka iz zaposlitve;

― dohodek, prejet za vodenje poslovnega subjekta na podlagi poslovnega razmerja (poslovodna pogodba);

― dohodek izvoljenih ali imenovanih nosilcev funkcij v organih oblasti, avtorski honorar iz delovnega razmerja, dohodek, prejet v zvezi z opravljanjem funkcije poslanca Evropskega parlamenta;

― nadomestilo iz naslova obveznega socialnega zavarovanja;

― pokojnina in drug dohodek iz naslova obveznega, obveznega dodatnega in prostovoljnega dodatnega pokojninskega in invalidskega zavarovanja.

2.5.1.1 Davčna osnova in akontacija dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja

Davčna osnova od dohodka iz delovnega razmerja je prejet dohodek vključno z ugodnostmi (bonitetami) in povračili stroškov (v delu, ki se všteva v davčno osnovo), zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačevati delojemalec (prvi odstavek 41. člena ZDoh-2).

V davčno osnovo se ne vštevajo naslednji dohodki iz delovnega razmerja:

― obvezni prispevki za socialno varnost ;

― premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja (do 2.819,09 eurov EUR letno);

― povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela in terenski dodatek, pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada, ter nadomestilo za ločeno življenje do višine, ki jo določi vlada;

― povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem (dnevnica, kilometrina, povračilo stroškov za prenočišče);

― mesečni pavšalni znesek za pokrivanje stroškov pri opravljanju funkcije v zvezi z delom v volilni enoti v skladu z zakonom, ki ureja poslance;

― povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem in začasno napotitvijo na delo v tujino delavcu, ki mu nastanejo zaradi plačila premij za individualno zdravstveno zavarovanje z medicinsko asistenco v tujini, pod določenimi kumulativnimi pogoji, in sicer:

• zavarovanje velja v vseh državah sveta,
• gre za sklenjeno zavarovanje zaradi službene poti v tujino oziroma začasne napotitve na delo v tujino,
• povračilo stroškov takega zavarovanja delodajalec zagotavlja vsem delavcem, ki potujejo v tujino,
• tako zavarovanje krije nujno pomoč, prevoze in storitve (najnižji obseg tveganja oz. najnižjo višino kritja).

― povračila stroškov prehrane, prevoza in prenočišča v zvezi z začasno napotitvijo na delo v tujino;

― vrednost uniform in osebnih zaščitnih delovnih sredstev, vključno s stroški za njihovo vzdrževanje, pod pogojem, da so določene s posebnimi predpisi;

― nadomestilo za uporabo lastnega orodja, naprav in predmetov (razen osebnih vozil) potrebnih za opravljanje dela na delovnem mestu, pod pogojem, da so določena s posebnimi predpisi ali na podlagi kolektivne pogodbe oziroma notranjega akta delodajalca, da gre za sredstva, ki so značilna, nujna in običajna za opravljanje določenega dela, in pod pogojem, da je delodajalec določil navedeno nadomestilo na podlagi izračuna realnih stroškov in zato le-ta predstavlja utemeljen in razumen znesek – do višine 2% mesečne plače delojemalca, vendar ne več kot do višine 2% povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji;

― jubilejna nagrada za skupno delovno dobo ali za skupno delovno dobo pri zadnjem delodajalcu, odpravnina ob upokojitvi in enkratna solidarnostna pomoč do višine, ki jo določi vlada;

― plačila vajencem, dijakom in študentom za obvezno praktično delo, do višine, ki jo določi vlada;

― odpravnina zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi, ki je določena kot pravica iz delovnega razmerja in izplačana pod pogoji, ki jih določa Zakon o delovnih razmerjih, v višini odpravnine, kot je določena zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz poslovnih razlogov ali iz razloga nesposobnosti ki jo je delodajalec dolžan izplačati na podlagi Zakona o delovnih razmerjih, vendar največ do višine desetih povprečnih mesečnih plač zaposlenih v Sloveniji. Za odpravnino iz prejšnjega stavka se ne šteje odpravnina zaradi odpovedi vsake naslednje pogodbe o zaposlitvi pri istem delodajalcu ali pri osebi, ki je z delodajalcem povezana oseba in odpravnina, izplačana delojemalcu, ki je z delodajalcem povezana oseba;

― nadomestilo za uporabo lastnih sredstev pri delu na domu v skladu s predpisi, ki urejajo delovna razmerja, pod pogojem, da je določeno s posebnimi predpisi ali na podlagi kolektivne pogodbe oziroma notranjega akta delodajalca, da gre za sredstva, ki so značilna, nujna in običajna za opravljanje določenega dela, in pod pogojem, da je delodajalec določil navedeno nadomestilo na podlagi izračuna realnih stroškov in zato le-ta predstavlja utemeljen in razumen znesek – do višine 5% mesečne plače delojemalca, vendar ne več kot do višine 5% povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji. Dejanske stroške je mogoče uveljavljati na podlagi dokazil;

― odpravnina zaradi prenehanja pogodbe o zaposlitvi za določen čas, ki je določena kot pravica iz delovnega razmerja in izplačana pod pogoji, ki jih določa Zakon o delovnih razmerjih, v višini odpravnine, ki jo je delodajalec dolžan izplačati na podlagi Zakona o delovnih razmerjih, vendar največ do višine treh povprečnih mesečnih plač zaposlenih v Sloveniji. Za odpravnino iz prejšnjega stavka se ne šteje odpravnina zaradi prenehanja vsake naslednje pogodbe o zaposlitvi za določen čas pri istem delodajalcu ali pri osebi, ki je z delodajalcem povezana oseba in odpravnina, izplačana delojemalcu, ki je z delodajalcem povezana oseba;

― del plače za poslovno uspešnost po zakonu, ki ureja delovna razmerja, ali vsebinsko primerljiv dohodek iz tujine, izplačan enkrat v koledarskem letu vsem upravičenim delavcem hkrati, če:

• imajo vsi delavci pri delodajalcu pravico do izplačila dela plače za poslovno uspešnost in so pravica do izplačila dela plače za poslovno uspešnost ter merila za njegovo izplačilo določeni v splošnem aktu delodajalca, s katerim so delavci vnaprej seznanjeni, ali
• je s kolektivno pogodbo dogovorjena možnost izplačila dela plače za poslovno uspešnost po merilih, dogovorjenih v tej kolektivni pogodbi ali dogovorjenih na način ali na podlagi te kolektivne pogodbe,

in sicer do višine 100 % povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji. Šteje se, da imajo pravico do dela plače za poslovno uspešnost vsi delavci pri delodajalcu, če so pogoji za pridobitev pravice do dela plače za poslovno uspešnost s splošnim aktom delodajalca določeni enotno za vse delavce;

― regres za letni dopust, ki je določen kot pravica iz delovnega razmerja v skladu z zakonom, ali vsebinsko primerljiv dohodek iz tujine, in sicer do višine 100 % povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji.

Akontacija dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja

Izračun akontacije dohodnine je odvisen od tega, ali je delodajalec glavni ali drugi delodajalec zaposlenega.

Za glavnega delodajalca se šteje delodajalec, ki izplačuje pretežni del dohodka iz delovnega razmerja (redno izplačuje dohodek na podlagi dalj časa trajajočega razmerja). S 1.1.2020 so določbe o glavnem delodajalcu dopolnjene tako, da se zahteva izjava zavezancev o tem, ali je izplačevalec dohodka glavni delodajalec ali ne. Najprej je to naloga delodajalca, torej da pozove zavezanca, naj se opredeli o statusu (ali je glavni delodajalec ali ni), vsakokratne spremembe glede statusa delodajalca pa mora sporočati zavarovanec sam.

Glavni delodajalec akontacijo dohodnine izračuna po stopnjah iz davčne lestvice (16 do 50 odstotkov), pri tem pa upošteva tudi zavezancu pripadajoče davčne olajšave (1/12 letne splošne olajšave, olajšave za vzdrževane družinske člane idr.).

Drugi delodajalec akontacijo dohodnine izračuna po stopnji 25 odstotkov in brez upoštevanja davčnih olajšav (le-tega se ne odtegne in ne plača, če izračunan znesek akontacije dohodnine ne presega 20 eurov, če prejemnik dohodka ne želi te oprostitve plačila odtegljaja, o tem obvesti delodajalca).

Povprečenje dohodka iz delovnega razmerja

Od dohodka iz delovnega razmerja, ki ga zavezanec prejme na podlagi sodne odločbe za pretekla leta, se dohodnina odmeri od neto letne davčne osnove – ki vključuje tudi dohodek iz preteklih let – po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca.

Za izračun povprečne stopnje se upošteva 20 odstotkov dohodka po sodni odločbi za pretekla leta, po tako izračunani povprečni stopnji pa se na letni ravni dohodnina odmeri od celotne neto letne davčne osnove zavezanca.

Določila glede povprečenja veljajo tudi za dohodek iz delovnega razmerja, ki je zavezancu izplačan za preteklo leto ali več preteklih let kot terjatev, ugotovljena po sklepu o potrditvi prisilne poravnave.

Navedeno se nanaša zgolj na dohodke iz delovnega razmerja, izplačane na podlagi sodne odločbe ali izvensodne poravnave in ne velja za dohodke iz delovnega razmerja, ki niso izplačani na podlagi sodne odločbe, tudi če se nanašajo na pretekla leta. Pri tem je pomembno razlikovanje med povprečenjem in izračunom akontacije dohodnine po povprečni stopnji.

2.5.2 Dohodki iz drugega pogodbenega razmerja

Ti dohodki so praviloma prejeti za opravljeno delo ali storitev, ustvarjeno v odvisnem razmerju (ki ni delovno razmerje) med izplačevalcem in fizično osebo in so občasnega ali začasnega značaja (38. člen ZDoh-2).

Gre za naslednje dohodke:

― dohodek za opravljeno delo ali storitev,

― dohodek, prejet za stvaritev avtorskega dela in dohodek za izvedbo avtorskega ali folklornega dela,

― dohodek iz opravljenega dela ali storitve, ki ni dohodek iz dejavnosti ali v zvezi z dejavnostjo (primeroma posamezni posel),

― dohodek verskih delavcev iz naslova razmerja z versko skupnostjo, ki nima vseh elementov delovnega razmerja.

Med dohodke za opravljeno delo ali storitev štejemo zlasti naslednje dohodke:

– dohodek za opravljeno delo na podlagi podjemne pogodbe oziroma druge iz te izvedene pogodbe, kot je mandatna pogodba, pogodba o naročilu in podobno,

– dohodek za opravljeno delo na drugi podlagi (pogodba o prokuri, dohodki sodnih cenilcev, tolmačev in stečajnih upraviteljev, razen če oseba to storitev opravi v okviru samostojnega opravljanja dejavnosti),

– dohodek za opravljeno delo ali storitev, ki ni dohodek iz dejavnosti ali v zvezi z dejavnostjo,

– dohodek za opravljeno delo iz naslova osebnega dopolnilnega dela,

– dohodek, prejet za stvaritev avtorskega dela in dohodek za izvedbo avtorskega ali folklornega dela,

– dohodek dijakov in študentov za opravljanje prostovoljne prakse,

– dohodek dijakov in študentov za opravljeno začasno ali občasno delo na podlagi napotnice pooblaščenega študentskega servisa ali organizacije, ki opravlja posredovanje dela,

– dohodek prejet s prodajo odpadnega materiala, ki ni dosežen v okviru opravljanja dejavnosti,

– dohodek upokojencev za opravljeno začasno ali občasno delo.

Avtorski honorar iz drugega pogodbenega razmerja

Dohodek iz drugega pogodbenega razmerja je tudi dohodek prejet za stvaritev avtorskega dela in dohodek za izvedbo avtorskega ali folklornega dela, ki ni prejet iz naslova delovnega razmerja ali iz naslova opravljanja dejavnosti.

Dohodek, dosežen v zvezi z avtorskim delom se obravnava kot:

• dohodek iz delovnega razmerja: zavezanec od delodajalca prejema iz delovnega oziroma v povezavi z delovnim razmerjem tudi dohodke, ki izhajajo iz avtorskega dela; dohodek se v celoti šteje in obdavči kot dohodek iz delovnega razmerja;
• dohodek iz dejavnosti: zavezanec samostojno opravlja dejavnost in v okviru opravljanja dejavnosti oziroma v povezavi z opravljanjem dejavnosti dosega dohodke v zvezi z avtorskim delom; dohodek se v celoti šteje za dohodek iz dejavnosti, se tako obdavčuje;
• dohodek iz drugega pogodbenega razmerja (dohodek za opravljeno delo ali storitev) ali dohodek iz izkoriščanja materialnih premoženjskih pravic: kadar gre za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po prvi in drugi alinei.

Dohodek v zvezi z avtorskim delom se po ZDoh-2 se lahko obdavči kot:

─ dohodek iz zaposlitve,

─ dohodek iz prenosa premoženjske pravice ali

─ dohodek iz odsvojitve stvari, na kateri je avtorsko delo vsebovano.

V navedenih primerih je treba glede obdavčitve izhajati iz vsebine posameznega dohodka.

Dohodek, dosežen v zvezi avtorskim delom, šteje za dohodek iz zaposlitve v primeru, ko je bilo avtorsko delo naročeno in se razmerje med avtorjem in naročnikom avtorskega dela lahko opredeli kot odvisno pogodbeno razmerje (razmerje glede nadzora, navodil v zvezi z delom, plačila za opravljeno delo, načina opravljanja dela, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ipd.).

Kadar se dosežen dohodek na podlagi naročenega avtorskega dela ne more opredeliti kot odvisno razmerje, lahko imamo dve situaciji:

─ dohodek iz prenosa premoženjske pravice - če gre za prenos materialne avtorske pravice ali materialne pravice izvajalca in taka pravica ni bila prenesena na drugo osebo predvsem za njeno lastno uporabo, ali če ima prenesena pravica veliko vrednost za komercialno uporabo;

─ dohodek iz zaposlitve - če je bila pravica prenesena na drugo osebo predvsem za njeno lastno uporabo ali prenesena pravica nima velike vrednosti za komercialno uporabo, ne gre za prenos materialne avtorske pravice ali materialne pravice izvajalca oziroma niso izpolnjeni pogoji iz prejšnje alineje.

Če pa dohodek v zvezi z avtorskim delom doseže oseba, ki ni avtor dela (npr. dedič), je pa imetnik materialnih avtorskih pravic ali materialnih pravic izvajalca, se dohodek ne more šteti za dohodek iz zaposlitve.

Če posamezni dohodek za avtorsko delo izvira delno iz zaposlitve in delno iz prenosa premoženjske pravice, se šteje, da je v celoti dohodek iz zaposlitve (deseti odstavek 16. člena ZDoh-2).

2.5.2.1 Davčna osnova in akontacija dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja

Davčna osnova od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja je bruto dohodek, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi predpisov dolžan plačati delojemalec in 10-odstotne normirane stroške.

Od tako ugotovljene davčne osnove se akontacija dohodnine izračuna in plača po stopnji 25 odstotkov.

Akontacija dohodnine se ne izračuna in ne plača ob izplačilu dohodka dijaku ali študentu, ki izpolnjuje pogoje za študentsko olajšavo (pogoj statusa in starosti), za delo po študentski napotnici, če ne presega 400 eurov.

Akontacija dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja rezidenta se ne plača, če ne presega 20 eurov. Dohodek se všteva v letno davčno osnovo.

Prejemnik dohodka z drugega pogodbenega razmerja lahko poleg normiranih stroškov uveljavlja tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela (na podlagi predložitve dokazil o njihovem nastanku, pod pogoji in do višin, določenih z Uredbo[1]). Dejanske stroške uveljavlja že pri sestavi informativnega izračuna dohodnine tako, da davčnemu organu najpozneje do 5. februarja tekočega leta za preteklo leto pošlje pisni zahtevek (najpozneje pa v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine).

Zgled 1:

Obračun podjemne pogodbe (skupna obremenitev naročnika: 1.343,80), pod pogojem, da je prejemnik obvezno PIZ in ZZ zavarovan

[1] Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (Uradni list RS, št. 140/06, 76/08, 63/17, 71/18, 104/21 in 114/21)

Zgled 2:

Obračun avtorskega honorarja (obremenitev naročnika: 1.093,80), pod pogojem, da je prejemnik obvezno PIZ in ZZ zavarovan

2.5.3 Davčna opredelitev povračil stroškov poslovodij, prokuristov

Dohodki, ki jih fizična oseba – poslovodja doseže na podlagi pogodbe o poslovodenju, se obdavčijo kot dohodki iz delovnega razmerja. Enako velja za dohodke prokurista, dosežene za vodenje družbe, na podlagi pogodbe o poslovodenju. Pri tem se povračila stroškov ne vštevajo v davčno osnovo tega dohodka, in sicer pod pogoji in do višine, ki jo določi vlada.

Dohodki prokuristov, ki so pooblaščeni za zastopanje družbe, pa se štejejo za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja. Med te dohodke se štejejo tudi izplačila za povrnitev stroškov v zvezi z opravljanjem dela in zanje plačnik davka (izplačevalec) ob izplačilu izračuna in plača akontacijo dohodnine ter pripadajoče prispevke za socialno varnost.

Posebni davek na določene prejemke se na podlagi določil prve alineje tretjega odstavka 3. člena Zakona o posebnem davku na določene prejemke – ZPDDP od dohodkov prejetih na podlagi pogodb o prokuri ne plačuje.

2.5.4 Obračun davčnega odtegljaja – dohodek iz drugega pogodbenega razmerja

Za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja plačnik davka – izplačevalec dohodka izračun akontacije dohodnine in obračun morebitnih prispevkov za socialno varnost opravi v Obračunu davčnih odtegljajev za dohodke po ZDoh-2, ki niso dohodki iz delovnega razmerja – REK-2 obrazcu.

Za dohodke, ki se vštevajo v davčno osnovo, plačnik davka predloži davčnemu organu REK-2 obrazec prek sistema eDavki, najpozneje na dan izplačila dohodka. Rok za plačilo izračunanih obveznosti je peti dan izplačila dohodka.

O izplačanem dohodku, obračunu in plačilu akontacije dohodnine ter prispevkov delojemalca mora izplačevalec (plačnik davka) obvestiti tudi prejemnika dohodka.

2.6 Bonitete

Po ZDoh-2 so obdavčeni vsi dohodki, razen tistih, ki so v zakonu izrecno navedeni kot neobdavčeni oziroma oproščeni plačila dohodnine.

Boniteta je prav tako dohodek obdavčen z dohodnino.

Boniteta predstavlja posebno vrsto dohodka iz zaposlitve (vsako odvisno pogodbeno razmerje - delovno in drugo pogodbeno razmerje), ki je po 39. členu ZDoh-2 določena kot vsaka ugodnost v obliki proizvoda, storitve ali druge ugodnosti v naravi (ne v denarju), ki jo delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu zagotovi delodajalec ali druga oseba v zvezi z zaposlitvijo.

Boniteta vključuje zlasti:

― uporabo osebnega vozila za privatne namene,

― nastanitev,

― posojilo brez obresti ali z obrestno mero, ki je nižja od tržne,

― popust pri prodaji blaga in storitev (če je popust pod enakimi pogoji dostopen vsem strankam, ne šteje kot dohodek),

― izobraževanje delojemalca ali njegovega družinskega člana,

― zavarovalne premije in podobna plačila (upravičenec delavec),

― darila, ki jih zagotovi delodajalec na podlagi ali zaradi zaposlitve nekdanjemu, sedanjemu ali bodočemu delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu,

― pravico delojemalcev do nakupa delnic.

Za boniteto se ne štejejo:

― ugodnosti manjših vrednosti, ki jih delodajalec zagotavlja vsem delojemalcem pod enakimi pogoji, kot je zlasti regresirana prehrana med delom, uporaba prostorov za oddih in rekreacijo, pogostitve ob praznovanjih;

― plačila delodajalca za dopolnilno izobraževanje in usposabljanje delojemalcev, ki je v zvezi s poslovanjem delodajalca;

― izobraževanja in usposabljanja, ki jih delodajalec zagotovi zaposlenim v okviru izvajanja promocije zdravja na delovnem mestu v skladu z zakonom, ki ureja varnost in zdravje pri delu. V okviru smernic za promocijo zdravja na delovnem mestu, ki jih je izdalo Ministrstvo za zdravje, gre predvsem za izobraževanje in usposabljanje zaposlenih na področju krepitve in varovanja duševnega zdravja, dobrega počutja, zdravega življenjskega sloga in podobno;

― plačila delodajalca za zdravstvene preglede delojemalcev, ki jih je delodajalec dolžan zagotoviti na podlagi ZVZD-1 in bi opustitev zdravstvenega pregleda oziroma plačila pomenila kršitev zakona in s tem kazensko odgovornost delodajalca (vrste, način, obseg in roke opravljanja zdravstvenih pregledov določa Pravilnik o preventivnih zdravstvenih pregledih delavcev, pregled v večjem obsegu, kot to določa Pravilnik in ZVZD-1 oziroma vrednost dodatnih zdravstvenih pregledov predstavlja boniteto delojemalca);

― plačila delodajalca za cepljenje delojemalcev (ki je na podlagi zakona, ki ureja varnost in zdravje pri delu, opredeljena v izjavi o varnosti z oceno tveganja delovnega mesta);

― plačila delodajalca za zavarovanje delojemalcev za nesreče pri delu;

― uporaba parkirnega prostora (blizu kraja opravljanja dela v okviru delovnega časa, ni pa pomembno, na kakšen način je delodajalec pridobil parkirno mesto (lastno ali ga ima v najemu), ni pomembno koliko oseb lahko uporablja to parkirno mesto (lahko je namenjeno le določenim delavcem), delavec lahko parkirno mesto uporablja za parkiranje lastnega ali službenega vozila, katerega ima zagotovljenega tudi za privatne namene);

― uporaba računalniške in telekomunikacijske opreme (prenosni in stacionarni računalniki, mobilni telefoni, tiskalniki in ostala računalniška oprema, če npr. delojemalec uporablja svoj računalnik ali telefonski aparat, delodajalec pa plačuje storitve mobilne telefonije ali pa dostop do internetnih storitev).

Vrednotenje bonitete

Znesek bonitete se praviloma določa na podlagi primerljive tržne cene. Če te ni mogoče določiti, se znesek bonitete določi na podlagi stroška, ki je nastal pri delodajalcu v zvezi z zagotavljanjem bonitete.

Boniteta nastanitev: višina tržne vrednosti ali v višina stroškov delodajalca oziroma 0,6% tržne vrednosti premoženja.

Boniteta pridobitev delnic po znižani vrednosti: tržna cena na dan, ko je delojemalec pridobil delnice.

Boniteta posojilo brez obresti ali z obrestno mero, ki je nižja od tržne: boniteta se določi na podlagi tržne obrestne mere, ki jo določi minister, pristojen za finance.

Obdavčitev bonitet

Bonitete, ki izhajajo iz delovnega razmerja, se davčno obravnavajo enako kot dohodki iz delovnega razmerja.

Bonitete, ki izhajajo iz drugega pogodbenega razmerja, se davčno obravnavajo enako kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja.

Če boniteto nudi oseba, ki je plačnik davka, izračun akontacije dohodnine in prispevkov opravi plačnik davka v obračunu davčnega odtegljaja (REK-1 obrazcu, če se ugodnost nudi v okviru delovnega razmerja ali REK-2 obrazcu, če se ugodnost nudi v okviru drugega pogodbenega razmerja).

Če dohodek iz drugega pogodbenega razmerja izplača oseba, ki ni plačnik davka, akontacijo dohodnine ugotovi davčni organ na podlagi napovedi davčnega zavezanca.

Če zavezanec ne prejema drugega dohodka iz zaposlitve, od katerega bi se odtegnila akontacija dohodnine, se pri obračunu zneska bonitete uporabi pravilo brutenja dohodka v naravi.

2.6.1 Uporaba službenega avtomobila v zasebne namene

Bonitete v okviru pravice do uporabe službenega vozila tudi v zasebne namene nastajajo le v primeru, ko je posameznik zaposlen, poslovodja oz. član uprave ali upravnega odbora ali prokurist (če ima podobna pooblastila, kot jih ima direktor – vodenje in zastopanje družbe).

Če službeno vozilo v zasebne namene uporablja kdo tretji (z izjemo družinskih članov), ne gre za prejem bonitet, ampak drugih dohodkov, npr. daril (drugi dohodek), ki so tudi obdavčeni z dohodnino.

Znesek bonitete se določa na podlagi primerljive tržne cene, če pa te ni mogoče določiti, se določi na podlagi stroška, ki je nastal pri delodajalcu v zvezi z zagotavljanjem bonitete, razen če ZDoh-2 v 43. členu za posamezno boniteto ne določa drugače.

Službena vozila – osebna ali tovorna – 43. člen ZDoh-2 ne določa definicije pojma osebno motorno vozilo. Zato izhajamo iz razvrstitve vozila po kombinirani nomenklaturi carinske tarife, in sicer se za osebno motorno vozilo štejejo motorna vozila pod oznako KN 8703 (avtomobili in druga motorna vozila, ki so konstruirana predvsem za prevoz oseb, vključno z motornimi vozili za kombinirani prevoz ljudi in blaga (tipa "karavan", "kombi" itd.) in dirkalnimi avtomobili.

Boniteta za uporabo osebnega avtomobila in drugih motornih vozil (konstruirana predvsem za prevoz oseb, vključno z motornimi vozili za kombinirani prevoz ljudi in blaga), se ugotavlja v skladu z določili drugega odstavka 43. člena ZDoh-2.

Če delodajalec zagotovi delojemalcu uporabo tovornega vozila (po kombinirani nomenklaturi carinske tarife so to motorna vozila za prevoz blaga), se boniteta ugotavlja skladno z določili prvega odstavka 43. člena ZDoh-2 (primerljiva tržna cena, če te ni mogoče določiti, pa strošek delodajalca v zvezi z zagotavljanjem bonitete). Enako velja za uporabo npr. motornega kolesa, kolesa ali podobnega vozila s pomožnim motorjem, z bočno prikolico ali brez nje).

Če delodajalec zagotovi delojemalcu osebno motorno vozilo za privatne namene (delojemalec uporablja službeno vozilo za privatne namene, za prevoz na delo in iz dela ipd.), se ne glede na dejansko uporabo vozila za privatne namene (za namen določitve bonitete se ne ugotavlja ali je delojemalec vsak dan v mesecu vozilo tudi dejansko koristil ali ne) in ne glede na način pridobitve vozila (nakup, najem, ipd.), v davčno osnovo delojemalca všteva

Prevoženih < 500 km v zasebne namene - znižanje davčne osnove za 50%

Zagotovitev goriva za privatno uporabo vozila - povečanje davčne osnove za 25%

Nabavna vrednost vozila se zniža za celoten mesec, če drugo (oz. vsako naslednje) leto uporabe vozila nastopi sredi meseca.

V nabavni vrednosti je vštet tudi DDV.

V primeru operativnega najema vozila se v davčno osnovo všteva nabavna vrednost vozila izkazana pri lastniku vozila, torej najemodajalcu.

V primeru, ko delodajalec nabavi rabljeno vozilo, se kot nabavna vrednost upošteva cena, po kateri je delodajalec vozilo pridobil. Zmanjšanje nabavne vrednosti vozila pa se upošteva glede na leta uporabe vozila od pridobitve dalje.

Če zaposleni uporablja službeno vozilo tudi v privatne namene, podjetje pa mu ne zagotavlja goriva za opravljene poti v privatne namene, je treba dejanske stroške goriva sorazmerno razmejiti (razmejitev mora biti pregledna in dokumentirana z verodostojnimi dokazili – v pomoč se lahko uporabljajo podatki o povprečni porabi goriva za posamezen tip vozila; upoštevati je treba podatke o prevoženih km v službene namene, dokumentirane s PN, dejanski strošek goriva, dokumentiran z računom in veljavno ceno goriva).

Po ZDoh-2 je treba boniteto obračunati mesečno, za vsak začeti mesec uporabe in ne glede na dejansko uporabo vozila.

Tako se mora v primeru, ko ima delojemalec v posameznem mesecu pravico uporabe dveh vozil (četudi sredi meseca zamenja vozilo) za privatne namene, obračunati boniteta za vsako vozilo posebej za cel mesec v celotnem znesku (ne glede to, koliko dni v mesecu je delojemalec vozilo uporabljal v privatne namene).

Vrednost bonitete je torej določena pavšalno.

Povečanje osnove za izračun bonitete

Če delodajalec zagotovi gorivo za privatno uporabo vozila, se davčna osnova mesečno poveča za 25%, kot izhaja z drugega odstavka 43. člena ZDoh-2.

Vinjete za uporabo avtocest ne povečujejo vrednosti bonitete za zaposlenega pod pogojem, da je zaposleni s tem vozilom opravil tudi službene poti (račun za vinjeto je priloga k PN, ne glede na to ali je kupljena na dan poti ali prej). V nasprotnem primeru namreč lahko plačilo vinjete za službeno osebno vozilo predstavlja dodatno ugodnost za zaposlenega, saj zanjo ni opravičljivih poslovnih razlogov (ni službenih poti, ni potrebe po vinjeti).

Druge dodatne ugodnosti, kot so na primer boljša opremljenost vozila, dodan navigacijski sistem ipd., same bonitete ne zvišujejo, te ugodnosti so navadno že vključene v (višjo) nabavno vrednost vozila. Vsaka naknadno kupljena oprema za vozilo pa vrednosti same bonitete sicer ne bo povečala, lahko pa dejansko predstavlja dodatno boniteto, če za tako opremo ni poslovno utemeljenih razlogov (na primer strešni prtljažnik za snow-board, surf; vgraditev posebnega Hi-Fi sistema ipd.).

Zgled 3:

Izračun davčne osnove za obračun bonitete

Podjetje je osebno vozilo, ki ga je nabavilo 3. januarja 2019, dalo 31. januarja 2021 zaposlenemu v poslovno in zasebno uporabo. Stroške goriva za zasebne vožnje zaposleni krije sam. Nabavna vrednost vozila je znašala 36 tisoč evrov z vključenim DDV, pri čemer način pridobitve vozila (na primer finančni ali operativni lizing, najem, na posojilo) ni pomemben, saj je boniteto treba obračunati v vsakem primeru.

Ker je vozilo v uporabi že tretje leto, je treba narediti ustrezen preračun nabavne vrednosti, na podlagi katerega se izračuna pravilna osnova za obračun bonitete:

― prvo leto uporabe (2019): 36 tisoč evrov z DDV;

― drugo leto uporabe (2020): 36 tisoč - 15 odstotkov = 30.600;

― tretje leto uporabe (2021): 36 tisoč - 30 odstotkov = 25.200;

Izračun bonitete: 1,5 odstotka od 25.200 = 378 evrov na mesec.

Če bi zaposleni prevozil za zasebne namene manj kot 500 kilometrov na mesec, bi se mu obračunana boniteta zmanjšala za polovico in znašala 189 evrov na mesec.

Če delodajalec zaposlenemu zagotovi gorivo za zasebno uporabo vozila, se davčna osnova v obliki bonitete zviša za 25 odstotkov, kar v tem primeru znaša 472,25 evra na mesec (boniteta do 500 km 236,25 evra/mesec).

Bonitete za električna vozila

Od 1.1.2020 dalje velja posebna ureditev vrednotenja bonitete za osebno vozilo na električni pogon (drugi a odstavek 43. člena ZDoh-2).

Če delodajalec zagotovi delojemalcu osebno motorno vozilo na električni pogon za privatne namene, se ne glede na dejansko porabo vozila za privaten namene in ne glede na način, kako je delodajalec pridobil vozilo, v davčno osnovo delojemalca všteva 0,3% nabavne vrednosti vozila mesečno, za vsak začeti koledarski mesec uporabe vozila, če vrednost ob pridobitvi vozila, vključno z DDV, ne presega 60.000,00 eur. Če nabavna vrednost ob pridobitvi vozila presega 60.000,00 (z DDV), se za presežni del nabavne vrednosti davčna osnova delojemalca določa na način iz drugega odstavka 43. člena (kot velja za osebna motorna vozila).

Vse ostale določbe 43. člena ZDoh-2, se pri obračunu bonitete za uporabo električnega avtomobila uporabljajo enako kot pri uporabi avtomobila, ki ni električen.

V primeru, ko delojemalec sam zagotavlja gorivo, se stroški goriva (električne energije), ki se delavcu povrnejo, izračunajo na podlagi podatkov o povprečni porabi goriva za posamezen tip vozila (dostopno na spletnih straneh) in upoštevanju podatkov o veljavni ceni električne energije (potrebno je vodenje evidenc, na podlagi katerih bo lahko dokazoval stroške v zvezi s porabljeno električno energijo za polnjenje službenega vozila, kot npr. strošek električne energije na podlagi računa, prevoženi kilometri, povprečna poraba goriva ipd.).

2.6.2 Nastanitev

Ko delavec uporablja stanovanje, ki je last delodajalca, gre za ugodnost v naravi, ki je obdavčena z dohodnino – boniteta.

Vrednost bonitete določi v višini tržne vrednosti ali v višini stroškov delodajalca. Če naveden način vrednotenja ni mogoč, se vrednost bonitete določi mesečno v višini 0,6 % tržne vrednosti premoženja, s katerim se zagotavlja nastanitev delojemalca, na dan obračuna bonitete.

Znesek bonitete praviloma odraža tržno vrednost stanovanja, v katerem je zagotovljena nastanitev delojemalca, oziroma stroške, ki so nastali pri delodajalcu v zvezi z zagotavljanjem bonitete (ne glede na to ali je delodajalec lastnik nepremičnine ali ne).

Preveriti je treba ali oseba, ki v takem stanovanju prebiva, plačuje za svoje bivanje »uporabnino« oziroma najemnino. Plačani zneski (uporabnina, najemnina) znižujejo vrednost bonitete, ki jo posameznik prejme. Ko posameznik za uporabo stanovanja plačuje najemnino, se plačana najemnina odšteje od tržne vrednosti (tržna mesečna najemnina za podobno stanovanje na primerljivi ali celo isti lokaciji), vsak mesec prejete ugodnosti (ta je načeloma neka tržna cena najema za mesec bivanja v primerljivem stanovanju ali katero od preostalih dveh metod ugotavljanja vrednosti ugodnosti – stroški zagotavljanja ugodnosti ali 0,6 % tržne vrednosti premoženja). V kolikor znaša plačana najemnina enako, kot sicer znaša vrednost zagotovljene ugodnosti, je dejanska vrednost bonitete nič.

V primeru, ko delojemalec ne uporablja cel mesec nastanitve, ki mu jo je zagotovil delodajalec (npr. zaradi dopusta ali ker je bil v bolnišnici), se v davčno osnovo delojemalca všteva tržna vrednost nastanitve ali strošek, ki ga ima delodajalec z zagotavljanjem bonitete.

V primeru, ko delojemalec nima možnosti uporabe nastanitve (npr. nastanitev mu je bila zagotovljeno le del obdobja v posameznem mesecu, ker še nastanitev ni bila na razpolago), se v davčno osnovo všteva sorazmerni delež mesečnega zneska, glede na število dni, ko mu je bila zagotovljena pravica do nastanitve.

Počitniške nastanitve

Če ima družba na razpolago počitniški apartma in svojim zaposlenim ali njihovim družinskim članom omogoči brezplačno bivanje v tem apartmaju, taka ugodnost za uporabnika pomeni boniteto.

Boniteta se ovrednoti v vrednosti tržne cene najema za določeno obdobje, ko se apartma uporablja (npr. dnevni najem ali pa teden dni).

Če te cene ni mogoče ugotoviti, se boniteta iz naslova nastanitve ovrednoti v višini stroškov, ki so v obdobju uporabe nastali delodajalcu.

Boniteta se lahko tudi ugotovi v višini 0,6 % vrednosti apartmaja, dobljeni znesek pa predstavlja vrednost prejete ugodnosti.

Boniteto se obračuna v mesecu, ko pride do dejanskega koriščenja kapacitet.

Vrednost bonitete se zmanjša za plačila, ki jih delojemalec plača delodajalcu v zvezi z zagotavljanjem te bonitete.

2.6.3 Posojilo brez obresti ali z obrestno mero, ki je nižja od tržne

Če delodajalec delojemalcu zagotovi posojilo brez obresti ali z obrestno mero, ki je nižja od tržne, se boniteta določi na podlagi tržne obrestne mere, ki je določena v Pravilniku o priznani obrestni meri.

2.6.4 Zavarovalne premije in podobna plačila

Boniteto pomenijo tudi zavarovalne premije, ki jih za delojemalca plačuje delodajalec.

Za vrednotenje bonitete pri plačilu zavarovalne premije veljajo splošna pravila - primerljiva tržna cena oziroma strošek, ki je nastal pri delodajalcu v zvezi z nudenjem bonitete.

Če zavarovalna vsota pripada delodajalcu (upravičenec je delodajalec), to ni boniteta.

Če pa zavarovalna vsota pripada delojemalcu (upravičenec je delojemalec), je treba takšno zavarovalno premijo ne glede na naravo oziroma vrsto zaposlitve šteti za boniteto.

Če se zavarovalna pogodba, v kateri je zavarovanec delojemalec, sklenjena v korist delodajalca, spremeni tako, da je novi upravičenec iz zavarovanja delojemalec, je boniteta seštevek vseh premij, ki jih je po tej pogodbi plačal delodajalec (pred spremembo zavarovalne pogodbe), in se všteva v davčno osnovo delojemalca v mesecu spremembe zavarovalne pogodbe.

Za boniteto pa v nobenem primeru ne štejejo plačila delodajalca za zavarovanje zaposlenih za nesreče pri delu, ki jih mora delodajalec plačati na podlagi zakona, opustitev plačila takih premij pa bi pomenila kršitev zakona.

Korporativno zavarovanje odgovornosti članov organov vodenja in nadzora

V tem primeru govorimo o zavarovalnem produktu, pri katerem se premija, ki se plača za navedeno zavarovanje ne nanaša na konkretno določeno osebo. Pri tem produktu so zavarovani tudi potencialni zavarovanci, ki naknadno sklenejo delovno razmerje in tudi zavarovanci, ki v času obračuna niso več v delovnem razmerju. V tem primeru je lahko boniteta določena le pavšalno, in sicer se skladno z določbo petega odstavka 15. člena Zdoh-2 šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi. Boniteta se obračunava tistim članom organov vodenja in nadzora, ki so vključeni v zavarovanje oziroma opravljajo funkcijo člana organov vodenja in nadzora v času plačila premije.

Plačilo premije za zdravstveno zavarovanje z medicinsko asistenco

Skladno s 4.a točko prvega odst. 44. čl. ZDoh-2 se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne vštevajo povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem delavcu in na začasni napotitvi na delo v tujino, ki mu nastanejo zaradi plačila premij za individualno zdravstveno zavarovanje z medicinsko asistenco v tujini, pod določenimi kumulativnimi pogoji, in sicer:

― zavarovanje velja v vseh državah sveta,

― gre za sklenjeno zavarovanje zaradi službene poti v tujino ali začasne napotitve na delo v tujino,

― povračilo stroškov takega zavarovanja delodajalec zagotavlja vsem delavcem, ki potujejo v tujino,

― tako zavarovanje krije nujno pomoč, prevoze in storitve (najnižji obseg tveganja oz. najnižjo višino kritja).

Ob izpolnjevanju zgoraj navedenih pogojev se v davčno osnovo ne vštevajo premije, ki jih plača delojemalec in mu delodajalec povrne znesek premije, prav tako ne premije, ki jih za delojemalca plača delodajalec, pri čemer ni pomembno, ali je sklenitelj zavarovanja delodajalec ali delojemalec.

2.6.5 Izobraževanje delojemalca ali njegovega družinskega člana

Stroški izobraževanja delojemalca ali njegovega družinskega člana se štejejo za boniteto (5. točka prvega odstavka 39. čl. ZDoh-2).

1. točka tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2 pa določa, da se plačila delodajalca za dopolnilno izobraževanje in usposabljanja, ki je v zvezi s poslovanjem delodajalca, ne štejejo za boniteto. V tem primeru se povračila stroškov (prevoza, prenočišča, prehrane), ki so povezana z izobraževanjem v zvezi s poslovanjem delodajalca obravnavajo kot povračila stroškov službene poti.

Torej za boniteto veljajo plačila delodajalca za izobraževanje delojemalca, ki ni v zvezi s poslovanjem delodajalca oziroma ni v skladu s potrebami delovnega procesa in ni opravljeno zaradi ohranitve oziroma širitve sposobnosti za delo na delovnem mestu in ohranitve zaposlitve.

Skladno s tretjim odstavkom 170. člena Zakona o delovnih razmerjih[1] določita delavec in delodajalec s pogodbo o izobraževanju oziroma s kolektivno pogodbo trajanje in potek izobraževanja ter pravice pogodbenih strank med izobraževanjem in po njem. Delodajalec in delavec s pogodbo dogovorita predvsem višino povrnitve stroškov izobraževanja, število dni opravičene odsotnosti z dela zaradi priprave in opravljanja izpitov in drugih šolskih obveznosti, pravica do nadomestila plače za čas odsotnosti zaradi izobraževanja, dolžnost vrnitve izplačanih sredstev, če pogodbene obveznosti niso izpolnjene, morebitno nadaljevanje delovnega razmerja pri delodajalcu določen čas po zaključku izobraževanja, ipd.

V primeru odstopa od pogodbe oziroma neizpolnitve študijskih obveznosti je dolžan delojemalec stroške izobraževanja plačati sam.

Za boniteto se tudi ne štejejo izobraževanja in usposabljanja, ki jih delodajalec zagotovi zaposlenim v okviru izvajanja promocije zdravja na delovnem mestu v skladu z zakonom, ki ureja varnost in zdravje pri delu. V okviru smernic za promocijo zdravja na delovnem mestu, ki jih je izdalo Ministrstvo za zdravje, gre predvsem za izobraževanje in usposabljanje zaposlenih na področju krepitve in varovanja duševnega zdravja, dobrega počutja, zdravega življenjskega sloga in podobno. Z Zakonom o varnosti in zdravja pri delu je določena obveznost delodajalca, da mora načrtovati in izvajati promocijo zdravja na delovnem mestu – sistematične ciljne aktivnosti in ukrepi, ki so namenjeni vsem delavcem in se izvajajo za vse delavce pod enakimi pogoji, z namenom ohranjanja in krepitve telesnega in duševnega zdravja zaposlenih.

2.6.6 Pravica delojemalcev do nakupa delnic

Če delodajalec delojemalcu zagotovi pravico do nakupa oziroma pridobitve delnic po znižani vrednosti ali pravico do pridobitve drugega premoženja, se boniteta ugotavlja na dan, ko je pravica izvršena oziroma na dan, ko je delojemalec pridobil delnice ali kako drugo vrsto premoženja. Če delojemalec odsvoji pravico do nakupa delnic ali do pridobitve drugega premoženja, se boniteta ugotavlja na dan odsvojitve navedene pravice.

2.6.7 Darila, ki jih zagotovi delodajalec na podlagi ali zaradi zaposlitve nekdanjemu, sedanjemu ali prihodnjemu delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu

Darilo, ki ga svojemu zaposlenemu dodeli delodajalec, po 7. točki drugega odstavka 39. člena ZDoh-2 predstavlja boniteto.

Vrednotenje posamezne bonitete se po splošnem pravilu prvega odst. 43. čl. ZDoh-2 določa praviloma na podlagi primerljive tržne cene. Če primerljive tržne cene ni mogoče določiti, se znesek bonitete ugotovi na podlagi stroška, ki je nastal delodajalcu pri zagotavljanju te bonitete. To pomeni, da se vrednost darila ugotovi na podlagi predstavljenih meril, znesek pa prišteje k dohodkom iz delovnega razmerja.

Vrednost podeljenega darila se všteje v davčno osnovo v posameznem mesecu, v tistem, v katerem je posameznik darilo tudi dobil.

Darilo se v teh primerih opredeli kot boniteta, obdavči pa enako kot plača posameznika, na katero se poleg dohodnine obračunajo tudi vsi obvezni prispevki za pokojninsko in zdravstveno zavarovanje.

Kadar darilo posamezniku, podeli družba, pri kateri ta ni zaposlen, darilo pomeni drug dohodek iz 105. člena ZDoh-2.

Če delodajalec podari otroku delojemalca darilo v mesecu decembru, se vrednost darila ne všteva v davčno osnovo delojemalca, če njegova vrednost ne presega 42 eurov. Navedeno velja za darilo otroku do starosti 15 let. Če navedeni pogoji niso izpolnjeni (kumulativno), se vrednost darila v celoti všteva v davčno osnovo delojemalca.

Bonitete, ki jih delodajalec delojemalcu ne zagotavlja redno ali pogosto, se ne vključujejo v davčno osnovo delojemalca, če vrednost vseh bonitet v mesecu ne presega 15 eurov. Če vrednost bonitet v mesecu presega 15 eurov, se obdavči celoten znesek. Ta določba velja le za bonitete iz delovnega razmerja.

[1] Zakon o delovnih razmerjih – ZDR-1 (Uradni list RS, št. 21/13, 78/13 – popr., 47/15 – ZZSDT, 33/16 – PZ-F, 52/16, 15/17 – odl. US, 22/19 – ZPosS, 81/19, 203/20 – ZIUPOPDVE in 119/21 – ZČmIS-A)